股東投資未到位，銀行借款利息能否稅前扣除嗎？

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A有限責任公司由張某、王某兩位股東于2018年3月1日共同投資成立，登記注冊資本400萬元。根據公司章程規定，張某、王某各出資200萬元。其中，公司成立之日各自出資50萬元，均已到位；剩余部分則應于2019年4月1日前，各自出資100萬元，2020年4月1日前，各自出資50萬元。由于種種原因，后續投資均未按期到位。

A公司因生產需要，于2018年4月1日向甲銀行借款200萬元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙銀行借款200萬元，期限為2年，年利率7%。相應的利息費用，A公司在發生當年已在企業所得稅稅前扣除。

分析：相應利息支出不得稅前扣除

主管稅務機關在風險應對中，要求A公司對2019年股東應出資未出資而發生的相應借款利息支出進行納稅調整，并計算補繳企業所得稅；同時，對2020年投資仍未到位所發生的相應利息支出，在2020年度企業所得稅匯算清繳時作納稅調增處理。

對此，A公司財務人員認為，企業用于生產經營的借款利息支出，可以在企業所得稅稅前扣除。根據2014年新修訂的《公司法》第二十六條的規定，有限責任公司的注冊資本，為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。也就是說，《公司法》已將企業的注冊資本由“實繳制”改為“認繳制”，取消了“股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額（三萬元），其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足”這一要求。因此，公司在登記注冊時，股東可以不實際繳付或只實際繳付部分注冊資本，其未出資的部分，可由公司自主約定認繳出資額、出資方式、出資期限等。所以，企業的全部借款利息支出，可以在企業所得稅稅前扣除。

A公司財務人員對《公司法》和稅收法律法規存在片面理解。

根據現行《公司法》第二十八條規定，股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自認繳的出資額。也就是說，雖然《公司法》不再強調新成立公司一定要在登記注冊的兩年內繳足出資額，但這并不意味著股東可以無期限不繳或者少繳其認繳的出資額。股東應該按照公司章程中規定的出資額、出資方式、出資期限繳足其認繳的出資額。

根據《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號，以下簡稱“312號文件”）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

因此，本案例中，股東張某、王某在2018年已按公司章程約定繳納了出資額，其2018年4月1日～2019年3月31日所發生的借款利息支出，可以全額稅前扣除。而未按照公司章程約定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分別繳納的200萬元和100萬元出資額，其對應的借款利息，不得在2019年度和2020年度企業所得稅稅前扣除。

根據312號文件的規定，計算不得扣除的利息，以企業一個年度內每一期賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期。計算公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額，為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

本案例中，A公司股東約定2019年4月1日前應繳足而未繳足的注冊資本額為200萬元，其2019年4月1日～2019年12月31日期間的借款金額合計為400萬元，不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×9+200×7%÷12×9）×200÷400=11.25（萬元）。因此，A公司2019年不得稅前扣除的利息支出為11.25萬元，應按規定計入當年應納稅所得額，計算補繳企業所得稅。

由于A公司股東2019年4月1日～2020年4月1日前應繳足而未繳足的注冊資本額為300萬元，2020年度借款金額合計400萬元，根據312號文件的規定，A公司2020年1月1日～2020年3月31日不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×3+200×7%÷12×3）×200÷400=3.75（萬元）;2020年4月1日～2020年12月31日不得稅前扣除的利息支出為（200×8%÷12×9+200×7%÷12×9）×300÷400=16.875（萬元）。

A公司2020年不得稅前扣除的利息支出為3.75+16.875=20.625（萬元），應在2020年度企業所得稅匯算清繳時進行納稅調增處理。需要特別提醒的是，實務中，企業可能同時存在多筆貸款，不同貸款的利率可能不同。這種情況下，企業一定要注意準確理解相應政策，并準確計算不得稅前扣除的利息支出額。